Onde Está Wally? Uma Análise Acerca do Status dos Tratados de Direito Tributário no Ordenamento Jurídico Brasileiro

Onde Está Wally?

Uma Análise Acerca do Status dos Tratados de Direito Tributário no Ordenamento Jurídico Brasileiro

Manoel Cipriano de Oliveira Bisneto (*)

O presente trabalho busca a identificação do status dos tratados que versem sobre Direito Tributário no ordenamento jurídico brasileiro, tendo em vista a existência de divergência acerca de seu correto enquadramento. Para isso, o objetivo geral do trabalho é analisar o status dos tratados de direito internacional no Brasil, então, para tal mister, escalonou-se a pesquisa em objetivos específicos que são (i) definir a natureza jurídica dos tratados de direito internacional; (ii) Perquirir quais relações os tratados detêm com o direito interno; (iii) analisar qual relação com o direito interno que o Brasil adota; (iv) discorrer sobre a forma de incorporação dos tratados no Brasil; (v) Analisar a definição e implicações da supralegalidade; (vi) analisar o status dos tratados que versem sobre direito tributário. Como metodologia da pesquisa, utilizou-se a pesquisa descritiva, pelo método lógico-dedutivo, com as técnicas bibliográfica e pesquisa jurisprudencial.

Palavras-chave: Tratado Internacional, Direito Tributário, Status Legal, Supralegalidade.

Considerações iniciais

A aplicação do direito internacional e sua eficácia no ordenamento jurídico interno é causa de debates ainda hoje. Com relação ao direito tributário não poderia ser diferente, mas, com referência a esse ramo do direito, uma peculiaridade torna a discussão mais complexa: a previsão do art. 98, do CTN, que introduz uma supremacia dos tratados de Direito Internacional sobre o direito interno nas matérias que são afetas ao Direito Tributário.

Essa previsão é criticada por muitos tributaristas, mas é bem vista pelos internacionalistas, mormente por haver uma aceitação ampla entre esses da teoria da unidade do sistema jurídico baseado nas ideias de Hans Kelsen. No Brasil, não há de se falar em supralegalidade dos tratados de direito internacional, pois não há a previsão expressa na Constituição com esse fim, porém, a despeito de não haver previsão normativa específica sobre o “lugar” dos tratados e outros atos de direito internacional no direito brasileiro na Constituição, algumas leis específicas tomaram a liberdade de prever esse efeito, o que é alvo de críticas pela doutrina, mormente a doutrina doméstica.

Nessa toada, o presente trabalho tem como objetivo geral analisar o status dos tratados de direito internacional no Brasil, para tal mister, escalonou-se a pesquisa em objetivos específicos que são (i) definir a natureza jurídica dos tratados de direito internacional; (ii) Perquirir quais relações os tratados detêm com o direito interno; (iii) analisar qual relação com o direito interno que o Brasil adota; (iv) discorrer sobre a forma de incorporação dos tratados no Brasil; (v) Analisar a definição e implicações da supralegalidade; (vi) analisar o status dos tratados que versem sobre direito tributário.

André Elali (ELALI, 2010) ensina que “a ciência é construída de um conjunto de enunciados que visa a transmitir informações sobre o que existe, existiu ou existirá.” Dessa forma, a partir do que enunciado pelo o direito posto, constroem-se os trabalhos científicos-dogmáticos, o qual se amolda, também, o presente trabalho. Nem todo ramo de estudo que utiliza o método científico é ciência, mas toda a ciência o utiliza. Método é, pois, o conjunto de atividades que nos possibilita dar o status de cientificidade e racionalidade à pesquisa, traçando um caminho a ser seguido, tendo como base o objeto de pesquisa. Para se conseguir tal nível de cientificidade, pretende-se desenvolver o tema a partir de pesquisas bibliográficas, em especial à bibliografia específica de direito tributário e financeiro, como, ainda, direito constitucional, a fim de consultar, analisar e discutir o que a doutrina expõe.

Conforme Lakatos, existe uma diferença clara entre o método de abordagem e métodos de pesquisa (procedimento), “por se situarem em níveis claramente distintos, no que se refere à sua inspiração filosófica, ao seu grau de abstração, à sua finalidade mais ou menos explicativa, à sua etapa mais ou menos concretas de investigação”, percebe-se, dessa forma que a conceituação de método de abordagem é mais ampla e demonstra uma abstração maior. Usar-se-á, nesta pesquisa, portanto, o método dedutivo, partindo-se da dogmática jurídica já existente e dos diplomas normativos que compõem o sistema jurídico para o problema de pesquisa.

Portanto, definir o status dos tratados de direito internacional é necessário para a promoção da segurança jurídica, tanto no seu sentido subjetivo (confiança legítima), quanto no seu sentido objetivo (previsibilidade e estabilidade das relações). Além disso, a correta definição do tratamento jurídico adequado é importante para que não haja o enfraquecimento do pacto federativo, pois deverá haver o respeito à soberania da República, mas também à autonomia dos entes-federados.

Status dos tratados no direito brasileiro

Relação com o direito interno

A eficácia dos tratados e sua relação com o direito interno é tema que está pacificado entre os internacionalistas, mas que, vez por outra, ainda se discute entre os aplicadores do direito doméstico. Para tentar explicar a aplicação do direito internacional, surgiram duas correntes de pensamentos: a monista e a dualista, as quais servem para melhor entendermos a celeuma do status dos tratados de direito internacional no direito brasileiro.

Monismo

Para a teoria monista, o conjunto das normas jurídicas é uno e converge com as normas internas. Para a corrente monista, então, o Direito Internacional e o Direito interno são dois ramos do Direito dentro de um só sistema jurídico. (MAZZUOLI, p. 108, 2019).

Dessa maneira, de acordo com essa teoria, o Direito Internacional se aplica direta e imediatamente na ordem jurídica dos Estados, independentemente de qualquer “transformação” em outra espécie normativa, pois os compromissos firmados se sustentam juridicamente por pertencerem a um sistema jurídico uno, baseado na identidade de sujeitos e de fontes. (MAZZUOLI, p. 108, 2019).

Dualismo

Para a teoria dualista, o Direito interno de cada Estado e o Direito Internacional são dois sistemas independentes e distintos. As fontes e normas do Direito Internacional não detêm, para essa corrente, influência sobre questões relativas ao Direito interno e vice-versa, o que leva a conclusão que entre ambos os ordenamentos jamais poderia haver conflitos. (MAZZUOLI, p. 101, 2019).

Para essa teoria, portanto, quando o Estado assume um compromisso de Direito Internacional, estaria apenas o aceitando como fonte do Direito Internacional, desprovido de qualquer força modificativa do direito interno. Caso se adote essa teoria, para que os compromissos firmados com base no Direito Internacional tenham aplicação no direito interno, é necessário que o Direito Internacional seja “transformado” em norma interna, o que se dá pelo processo conhecido como adoção ou transformação. Assim, percebe-se a primazia do normativo interno e não do Direito Internacional para essa corrente. (MAZZUOLI, p. 101, 2019).

Direito brasileiro

A discussão sobre o “status” dos tratados no direito brasileiro se dá por que não há uma total aceitação da teoria monista no Brasil. Para o STF, inclusive, adota-se a teoria dualista mitigada, conforme foi disposto na Carta Rogatória 8279:

Não obstante tais considerações, impende destacar que o tema concernente à definição do momento a partir do qual as normas internacionais tornam-se vinculantes no plano interno excede, em nosso sistema jurídico, à mera discussão acadêmica em torno dos princípios que regem o monismo e o dualismo, pois cabe à Constituição da República- e a esta, somente – disciplinar a questão pertinente à vigência doméstica dos tratados internacionais. Sob tal perspectiva, o sistema constitucional brasileiro – que não exige a edição de lei para efeito de incorporação do ato internacional ao direito interno (visão dualista extremada) – satisfaz-se, para efeito de executoriedade doméstica dos tratados internacionais, com a adoção de iter procedimental que compreende a aprovação congressional e a promulgação executiva do texto convencional (visão dualista moderada). Uma coisa, porém, é absolutamente inquestionável sob o nosso modelo constitucional: a ratificação – que se qualifica como típico ato de direito internacional público – não basta, por si só, para promover a automática incorporação do tratado ao sistema de direito positivo interno. É que, para esse específico efeito, impõe-se a coalescência das vontades autônomas do Congresso Nacional e do Presidente da República, cujas deliberações individuais – embora necessárias – não se revelam suficientes para, isoladamente, gerarem a integração do texto convencional à ordem interna, tal como adverte JOSÉ FRANCISCO REZEK (“Direito Internacional Público”, p. 69, item n. 34, 5ª ed., 1995, Saraiva).

Da mesma forma o STF se posicionou na ADIn 1.480. Todavia, caso houvesse a aceitação da teoria monista, os tratados de Direito Internacional e outras fontes do Direito Internacional teriam identidade própria e lugar próprio. No entanto, não há essa aceitação no direito brasileiro, conforme se extrai da análise do art. 59, da CRFB:

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I – emendas à Constituição;
II – leis complementares;
III – leis ordinárias;
IV – leis delegadas;
V – medidas provisórias;
VI – decretos legislativos;
VII – resoluções.

Não há, dentre as espécies normativas reconhecidas no Brasil, qualquer menção à tratados internacionais ou quaisquer outras fontes do Direito Internacional (exceto a disposição referente aos transportes aéreos, no art. 178, conferindo nítido caráter supralegal aos tratados que versem sobre a matéria), o que torna a discussão sobre o status do direito internacional importante, pois, apesar de não existir hierarquia entre as espécies normativas, há âmbitos de regulação diferentes.

As matérias reservadas à Lei Complementar, por exemplo, não poderão ser revogadas por Lei Ordinária, por lhe faltar vocação material para tratar de tais assuntos.

Quando se trata da aplicação de Tratados Internacionais, além dessa problemática envolvendo o âmbito material de cada lei, há o conflito entre a soberania da Republica e a autonomia conferida aos entes-federados.

A União, nos termos do art. 21, I, da CRFB, irá manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais, então, ao assim agir, representa a República Federativa, pessoa jurídica de direito público externo. Seria possível, então, um estado-federado (que não detém soberania), modificar ou não observar um tratado de direito internacional?

O STF, ao ser questionado sobre tal possibilidade, estabeleceu que não há hierarquia entre o Tratado de Direito Internacional e a Lei interna do Brasil, de maneira que, em eventual conflito, deverá ser observada as regras gerais de derrogação e ab-rogação da lei, em especial o brocardo da “lei posterior derroga a anterior”. Foi o que ficou decidido no Recurso Extraordinário 80.004/SE:

CONVENÇÃO DE GENÉBRA, LEI UNIFORME SOBRE LETRAS DE CÂMBIO E NOTAS PROMISSÓRIAS – AVAL APOSTO A NOTA PROMISSÓRIA NÃO REGISTRADA NO PRAZO LEGAL – IMPOSSIBILIDADE DE SER O AVALISTA ACIONADO, MESMO PELAS VIAS ORDINÁRIAS. VALIDADE DO DECRETO-LEI Nº 427, DE 22.01.1969. EMBORA A CONVENÇÃO DE GENÉBRA QUE PREVIU UMA LEI UNIFORME SOBRE LETRAS DE CÂMBIO E NOTAS PROMISSÓRIAS TENHA APLICABILIDADE NO DIREITO INTERNO BRASILEIRO, NÃO SE SOBREPÕE ELA ÀS LEIS DO PAÍS, DISSO DECORRENDO A CONSTITUCIONALIDADE E CONSEQUENTE VALIDADE DO DEC-LEI Nº 427/69, QUE INSTITUI O REGISTRO OBRIGATÓRIO DA NOTA PROMISSÓRIA EM REPARTIÇÃO FAZENDÁRIA, SOB PENA DE NULIDADE DO TÍTULO. SENDO O AVAL UM INSTITUTO DO DIREITO CAMBIÁRIO, INEXISTENTE SERÁ ELE SE RECONHECIDA A NULIDADE DO TÍTULO CAMBIAL A QUE FOI APOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. (grifo nosso)

Dessa maneira, o que prevalece atualmente é que os tratados, embora não detenham uma posição específica no art. 59 da CF, detêm o mesmo status das leis ordinárias, de modo que as leis ordinárias que lhes sobrevenham poderão modificar seu conteúdo, sem que isso implique afronta ao tratado e à soberania da República.

Forma de incorporação dos tratados no Brasil

A entrada em vigor de um tratado, ou ato internacional, poderá variar de acordo com o tipo de relação que dispõe o ato, pois, conforme o art. 49, I, da Constituição “é da competência exclusiva do Congresso Nacional resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional”. Analisando o artigo, percebe-se que há tratados ou atos internacionais que não obedecem ao rito mais formal de incorporação. Tais atos são chamados de acordos executivos ou tratado em formas simples. A doutrina assim o conceitua:

São também conhecidos pela expressão americana executive agreements.60 A expressão designa aqueles tratados concluídos pelo Poder Executivo sem o assentimento do Poder Legislativo. São concluídos, na maioria dos casos, por troca de notas diplomáticas, troca de correspondências, ou outro procedimento similar, sendo sua assinatura, em regra, suficiente para obrigar o Estado. Caracterizam-se, pois, pela sua conclusão imediata (negociação e assinatura) e pela dispensa de ratificação do chefe de Estado. A ausência de ratificação é a regra nos acordos em forma simplificada, mas nem sempre isso é critério válido para distinguir tais acordos dos chamados tratados em devida forma, os quais, por sua vez, nos termos do art. 12 da Convenção de 1969, também podem entrar em vigor somente pela assinatura. Daí se entender, então, que a natureza dos acordos do executivo não pode ser atualmente aferida independentemente do seu conteúdo e de sua forma.

No entanto, quando se trata de direito tributário, a forma de se regular as relações por tratados se dará pelas boas formas, observando o rito previsto na Convenção de Viena de 1969 e na Constituição Federal.

Portanto, nesses tratados, deverá haver a primeira fase de celebração chamada nehociação, em que geralmente há a reunião dos países interessados por meio dos seus chefes de estado, chefes de missões diplomáticas ou plenipotenciários. Nessas reuniões, haverá a elaboração do texto primário do tratado que, ao fim, será adotado pelos estados participantes, nos termos do art. 9, da Convenção de Viena de 1969. Confira-se:

Artigo 9
Adoção do Texto
1. A adoção do texto do tratado efetua-se pelo consentimento de todos os Estados que participam da sua elaboração, exceto quando se aplica o disposto no parágrafo 2.
2. A adoção do texto de um tratado numa conferência internacional efetua-se pela maioria de dois terços dos Estados presentes e votantes, salvo se esses Estados, pela mesma maioria, decidirem aplicar uma regra diversa.

Após a adoção do texto, poderão ser observados a produção de alguns efeitos jurídicos como a impossibilidade de modificação do texto (a não ser pelo meio previsto nele) e a impossibilidade de alegar que não detinha conhecimento sobre determinada disposição.

Após essa etapa, o texto será autenticado nos termos do art. 10 da Convenção de Viena:

Artigo 10
Autenticação do Texto
O texto de um tratado é considerado autêntico e definitivo:
a) mediante o processo previsto no texto ou acordado pelos Estados que participam da sua elaboração; ou
b) na ausência de tal processo, pela assinatura, assinatura ad referendum ou rubrica, pelos representantes desses Estados, do texto do tratado ou da Ata Final da Conferência que incorporar o referido texto.

Concluídas essas etapas, haverá a primeira manifestação de aceitação do tratado que, embora não produza efeitos internos imediatos no Brasil, poderá gerar efeitos no Direito Internacional. Segundo a Convenção de Viena, a forma de manifestar aceitação é ampla:

Artigo 11
Meios de Manifestar Consentimento em Obrigar-se por um Tratado
O consentimento de um Estado em obrigar-se por um tratado pode manifestar-se pela assinatura, troca dos instrumentos constitutivos do tratado, ratificação, aceitação, aprovação ou adesão, ou por quaisquer outros meios, se assim acordado.

No entanto, o art. 12 da Convenção Sobre Tratados dispõe que a assinatura poderá sim ser considerada como aceitação definitiva ao tratado, desde que haja previsão no tratado de tal efeito, quando pelo acordo se firmou que teria esse efeito a assinatura e quando houver sido manifestado na negociação a intenção de ter a assinatura esse efeito. Aqui, é mais comum observar a atribuição desse efeito aos tratados em forma simplificada ou acordos executivos, pois, por serem estritamente técnicos e dispensarem maiores formalidades, a mera assinatura se mostraria mais útil. Confira-se a redação da Convenção de Viena:

Artigo 12
Consentimento em Obrigar-se por um Tratado Manifestado pela Assinatura
1. O consentimento de um Estado em obrigar-se por um tratado manifesta-se pela assinatura do representante desse Estado:
a)quando o tratado dispõe que a assinatura terá esse efeito;
b)quando se estabeleça, de outra forma, que os Estados negociadores acordaram em dar à assinatura esse efeito; ou
c)quando a intenção do Estado interessado em dar esse efeito à assinatura decorra dos plenos poderes de seu representante ou tenha sido manifestada durante a negociação.
2. Para os efeitos do parágrafo 1:
a)a rubrica de um texto tem o valor de assinatura do tratado, quando ficar estabelecido que os Estados negociadores nisso concordaram;
b)a assinatura ad referendum de um tratado pelo representante de um Estado, quando confirmada por esse Estado, vale como assinatura definitiva do tratado.

Após essas formalidades, cumpre perquirir se o tratado implicará encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional ou não. Caso positivo, deverá ser remetido ao Congresso Nacional para ratificação, nos termos do art. 41, I, da CRFB. No entanto, caso não, deverá ser remetido ao Presidente da República para ratificação e promulgação.

O envio do tratado ao Congresso é ato discricionário do Presidente da República que poderá, caso acho adequado, não mais enviar o tratado para ratificação. A mesma discricionariedade detém o Presidente depois da ratificação do Congresso Nacional, pois somente ele, enquanto chefe de estado, que detém o poder de decidir se haverá a incorporação ou não do tratado ao direito interno. Nessa última hipótese, há grande discussão, tendo em vista que o Congresso, ao ratificar o tratado, o faz por meio de decreto legislativo, instrumento normativo que detém força cogente e lugar próprio no ordenamento. Portanto, para muitos autores, não poderia haver o descumprimento do tratado a partir desse marco, pois, a partir dali que o tratado teria sido incorporado ao direito interno.

Todavia, não é essa posição que domina. Pelo contrário, a posição majoritária é no sentido de que apenas com a ratificação do Presidente, por decreto, que haverá a promulgação (conferindo força cogente ao tratado), incorporando ao direito interno e determinando sua publicação.

Status dos tratados que versem sobre direito tributário

O art. 98 do Código Tributário Nacional estabelece uma prevalência do Direito Internacional sobre o Direito interno, ao afirmar que os tratados modificam a legislação interna e deverá ser observado pelas leis domésticas que lhes sobrevenham. Esta é sua redação: “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

No entanto, para alguns autores, a redação do artigo merece reproche em alguma medida, tendo em vista que não haveria a total ab-rogação da lei quando existir um tratado contrário, haverá, somente, uma paralisação da sua eficácia em relação ao estabelecido no tratado, o que não impede sua aplicação a outros casos estritamente domésticos.

É o que adverte Xavier de Albuquerque (XAVIER, 1993, p. 102-103):

[…] é incorreta a redação deste preceito quando se refere à revogação da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno ab-rogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de limitação da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de situações e pessoas, limitação esta que caracteriza o instituto da derrogação.

A mesma advertência quanto ao art. 98, do CTN, faz Paulsen (PAULSEN, 2016):

Tiramos que os tratados, mesmo quando disponham de modo distinto do que estabelecem as leis internas, deverão ser observados. Mas a referência feita pelo art. 98 à revogação da legislação tributária interna é imprópria. Quando o tratado estabeleça tratamento específico para determinados produtos, países ou blocos, a lei interna geral continua aplicável aos demais casos. (…) O art. 85-A da Lei 8.212/91, acrescido pela Lei 9.876/99, dispõe no sentido de que “Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei especial”.

Compactua da mesma posição Regina Helena Rocha (ROCHA, 2014):

A dicção da norma em análise não é das mais técnicas, pois os tratados e convenções internacionais não “revogam” a legislação interna. A nosso ver, o que de fato ocorre é que as normas contidas em tais atos, por serem especiais, prevalecem sobre a legislação interna, afastando sua eficácia no que com esta forem conflitantes (critério da especialidade para a solução de conflitos normativos). Tal eficácia, portanto, resta preservada, para todas as demais situações não contempladas nos atos internacionais.

No entanto, no entender de Barros (BARROS, 2016), não há de se falar em eficácia paralisante das normas internas que contrariam tratados sobre direito tributário, mas sim de aplicação do princípio da especialidade, o que, segundo o autor, melhor se adequaria a uma interpretação sobre o art. 98. Segundo ele:

O critério da especialidade pode ser apontado como a melhor forma de resolver o impasse no que diz respeito à hierarquia normativa dos tratados internacionais em matéria tributária. Portanto, a prevalência do tratado internacional a que se refere o artigo 98 do CTN, decorre não da hierarquia normativa entre esse e o direito interno, mas do princípio da especialidade. A norma especial (tratado internacional) convive com a norma geral (lei interna), independentemente de indagar-se qual seja posterior, e aplica-se quando presente a característica que especializa a hipótese e a afasta do comando da norma geral. O tratado internacional limita a eficácia normativa da lei interna, mas tal limitação recai, exclusivamente, sobre as questões relacionadas aos dois Estados contratantes.

No mesmo sentido entende Grupenmacher (GRUPENMACHER, 1999, p. 107):

[…] em matéria tributária, especialmente, é possível afirmar-se a prevalência dos tratados sobre dispositivo de lei interna após a sua aprovação por decreto legislativo, pelo critério da especialidade, pois os tratados são normas especiais, ao passo que a lei interna tem a nota da generalidade.

Conforme Mazzuoli (MAZZUOLI, p. 116, 2019), qualquer tratado se encontra em posição de superioridade do direito interno, de modo a demonstrar que o Direito Internacional Público se encontra em posição de absoluta primazia sobre o Direito interno estatal. Adota-se, pois, segundo esse autor, a teoria monista do direito internacional.

Conforme o mesmo autor (MAZZUOLI, p. 116, 2019), tal superioridade implica reconhecer que os tratados têm força normativa no nosso ordenamento interno bastante para revogar as disposições da lei ordinárias em sentido contrário e para implicar no dever de observância pelas leis ordinárias que sobrevenham.

No entanto, para Mazzuoli (MAZZUOLI, p. 116, 2019), a lei geral não sucumbe diante do tratado por ser esse posterior ou especial em relação a ela, mas sim em decorrência de seu caráter supralegal, que impede sejam eles revogados por lei posterior ou especial. Segundo o autor:

A prevalência dos tratados internacionais sobre as leis nacionais dá-se não em razão de sua posterioridade ou eventual especialidade, mas sim em decorrência de seu caráter supralegal, que impede sejam eles revogados por lei posterior ou especial. A lei interna posterior, assim, é inválida e ineficaz em relação ao tratado anteriormente firmado, devendo os tribunais abster-se de aplicar tal lei enquanto o respectivo tratado vincular o Estado. A recusa do Poder Judiciário em aplicar os tratados ratificados pelo governo leva inclusive à responsabilização do Estado no plano internacional (v. Parte II, Capítulo II, Seção V, item nº 9).

Ao se firmar um tratado de direito internacional, os estados se vinculam à vontade demonstrada, fazendo incidir a norma de jus cogens, cristalizada no art. 26 da Convenção de Viena de 1969, do Pacta Sunt Servanda:

Artigo 26
Pacta sunt servanda
Todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa fé.

O art. 98, do CTN, pensou, dessa forma, na afronta à soberania que seria a possibilidade de os estados-federados modificarem a vontade proferida pela República, tendo em vista que não detêm capacidade para tanto. Por isso, segundo a doutrina, atribuiu supralegalidade ampla aos tratados internacionais sobre direito tributário. Conforme Mazzuolli (MAZZUOLI, p. 517, 2019):

Tal dispositivo, como se percebe nitidamente, atribui primazia aos tratados internacionais em matéria tributária sobre toda a legislação tributária interna, apontando para o fato de os tratados revogarem ou modificarem as normas domésticas sem, contudo, poderem ser revogados por estas, o que evidentemente lhes atribui um status de supralegalidade absoluto dentro do sistema jurídico-tributário nacional, em respeito à norma pacta sunt servanda inscrita no art. 26 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados. Aliás, verdade seja dita: o art. 98 do CTN é o único dispositivo existente, em toda a legislação brasileira, a atribuir expressa primazia do tratado sobre a nossa legislação doméstica. O comando do dispositivo se dirige aos três poderes tributantes: União, Estados-federados e Municípios. E uma vez incorporado o tratado ao ordenamento jurídico pátrio, a revogação ou modificação da legislação tributária das unidades federadas e das municipalidades se opera automaticamente, não sendo necessária qualquer ação legislativa desses mesmos entes para tanto.

A posição “supralegal”, ou seja, acima da lei e abaixo da constituição, não existia no Brasil com esse nome até pouco tempo. O uso do termo se popularizou com o julgamento do RE 466.343, em que Gilmar Mendes, sob influência do direito alemão, utilizou dessa nomenclatura para proibir a prisão civil do depositário infiel, confira-se:

Tendo em vista o caráter supralegal desses diplomas normativos internacionais, a legislação infraconstitucional posterior que com eles seja conflitante também tem sua eficácia paralisada. É o que ocorre, por exemplo, com o art. 652 do Novo Código Civil (Lei n° 10.406/2002), que reproduz disposição idêntica ao art. 1.287 do Código Civil de 1916. Enfim, desde a adesão do Brasil, no ano de 1992, ao Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (art. 11) e à Convenção Americana sobre Direitos Humanos – Pacto de San José da Costa Rica (art. 7°, 7), não há base legal para aplicação da parte final do art. 5°, inciso LXVII, da Constituição, ou seja, para a prisão civil do depositário infiel. De qualquer forma, o legislador constitucional não fica impedido de submeter o Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos e a Convenção Americana sobre Direitos Humanos – Pacto de San José da Costa Rica, além de outros tratados de direitos humanos, ao procedimento especial de aprovação previsto no art. 5°, § 3°, da Constituição, tal como definido pela EC n° 45/2004, conferindo-lhes status de emenda constitucional.

No direito alemão, há a previsão expressa na constituição sobre o status supralegal, o que confere maior segurança jurídica na aplicação do direito internacional, é a redação do art. 25 da Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland – GG, Lei Fundamental da Alemanha:

Artigo 25
[Preeminência do direito internacional]
As regras gerais do direito internacional público são parte integrante do direito federal. Sobrepõem-se às leis e constituem fonte direta de direitos e obrigações para os habitantes do território federal.

Alguns autores criticam a falta de previsão expressa na Constituição desse efeito com relação às normas tributárias, defendendo a impossibilidade de ser atribuída eficácia supralegal por meio de lei infraconstitucional. Cita-se, a exemplo, Luciano Amaro, Roque Antônio Carrazza e Schoueri. Esses autores questionam a constitucionalidade do art. 98 do CTN, pois, segundo eles, não é atribuição de lei infraconstitucional dispor sobre hierarquia normativa, mas sim da constituição federal.

No entanto, Mazzuolli (MAZZUOLI, p. 518, 2019) entende que:

O art. 98 do CTN é o único dispositivo existente, em toda a legislação brasileira, a atribuir expressa primazia do tratado sobre a nossa legislação doméstica. O comando do dispositivo se dirige aos três poderes tributantes: União, Estados-federados e Municípios. E uma vez incorporado o tratado ao ordenamento jurídico pátrio, a revogação ou modificação da legislação tributária das unidades federadas e das municipalidades se opera automaticamente, não sendo necessária qualquer ação legislativa desses mesmos entes para tanto. Daí se entender então que o tratado, concluído pela República Federativa do Brasil, salvo disposição convencional em contrário, atinge internamente a União e os demais componentes da República (Estados e Municípios) de forma imediata, produzindo efeitos erga omnes e ex tunc.

No entanto, o mesmo autor, reconhece que a aplicação desse artigo no ordenamento jurídico brasileiro nunca foi tranquila e levanta duas críticas que aqui já foram explanadas. Nas palavras do autor (MAZZUOLI, p. 518, 2019):

A primeira delas diz respeito à sua redação, uma vez que – segundo a doutrina especializada – tais tratados não revogam propriamente a legislação tributária interna, mas sim sobre ela prevalecem no caso concreto. Entendem os autores tributaristas que a expressão revogação foi mal utilizada pelo Código, que deveria ter se referido à derrogação da legislação tributária interna pelos tratados. Em verdade, o que ocorreu foi que o CTN preferiu se valer de uma expressão que é gênero, e não da espécie correta, que realmente seria o termo “derrogam”. Como se sabe, “revogação” é gênero do qual fazem parte duas espécies: a ab-rogação (revogação total de uma lei) e a derrogação (revogação parcial dessa mesma lei). Assim, quando o CTN se utiliza da expressão-gênero revogação, deve o intérprete ler aí que a referência diz respeito à sua espécie derrogação, em homenagem à precisão técnica. A segunda crítica formulada pela doutrina ao art. 98 do CTN – esta sim com interesse ao Direito Internacional – diz respeito à sua aparente inconstitucionalidade. Objeta-se ser inconstitucional tal dispositivo, pelo fato de ter ele atribuído a certa categoria de normas um grau hierárquico (superior) que somente o texto constitucional poderia atribuir.

Tratado-Lei e Tratado-Contrato

Segundo Gustavo Mathias Alves Pinto (PINTO, 2008), tratados normativos são aqueles que veiculam normas gerais e abstratas, voltadas a um fim que se alcançará pela conduta idêntica de todas as partes. O autor cita como exemplo um tratado sobre proscrição de armas nucleares.

Para Rodrigo Maitto (2006, p. 75-76), tais tratados podem ser entendidos com lei, tendo em vista as prescrições gerais e abstratas, por isso o autor os nomeia de tratados-leis. Para esse autor, tal característica é ressaltada porque não se observa nenhuma relação sinalagmática entre as partes.

Segundo Maitto (2006, p. 75-76), os tratados-contrato impõem deveres aos signatários, devem os países, pois, agirem de um modo específico em situações determinadas, regulando interesses recíprocos mediante concessões mútuas. Cita como exemplo desse tipo de tratado os acordos de bitributação.

O STF, em determinados casos, reconheceu a importância de tal distinção, fixando, em várias decisões que apenas os tratados-norma poderiam ser contrariados por lei interna posterior. Os tratados-contratos, todavia, em matéria tributária, prevaleceriam sobre a legislação interna que lhes sobrevenha.

No entanto, Rezek (REZEK, 1995, p. 29) alerta que “a distinção entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de uma incessante perda de prestígio”, pois, ao se adotar a teoria monista do Direito Internacional, não se poderia usar tal distinção como aval para modificar a vontade soberana do estado ao firmar um tratado.

Considerações finais

A posição dos tratados em geral no direito brasileiro pode ser afirmada com uma certa segurança: equiparam-se à lei ordinária. No entanto, de tal conclusão é possível extrair que (i) ainda não há um total desenvolvimento e aceitação do Direito Internacional, a despeito de sua origem longínqua; (ii) o Brasil não confere, expressamente, aos tratados em geral, uma posição no rol do art. 59, da CF, o que demonstra que não se adota, pelo menos não expressamente, a teoria monista. A única passagem da Constituição Federal que fixa o caráter supra legal de tratados internacionais é o art. 178, no que se refere aos transportes aéreos; (iii) a equiparação à lei ordinária desagua no problema do conflito de normas internas e tratados internacionais.

É possível afirmar, com uma certa segurança, que os tratados internacionais no geral, podem sim ser modificados pela legislação interna sem que isso implique afronta ao tratado e à soberania da república. No entanto, tudo muda quando se trata de direito tributário, tendo em vista a disposição do art. 98, do CTN.

Para muitos autores, a própria redação do art. 98 seria falha, pois não haveria a total ab-rogação da lei quando existisse um tratado contrário à disposição da lei interna, haveria, somente, uma paralisação da sua eficácia em relação ao estabelecido no tratado, o que não impediria sua aplicação a outros casos estritamente domésticos. No entanto, tais conclusões somente se adequam caso se adote a distinção entre tratado-lei e tratado-contrato, pois nesses haveria esse efeito de suspensão da eficácia da legislação interna com relação aos termos do tratado entre as partes, permanecendo aplicável ao Direito Interno.

Todavia, como alertou Rezek (REZEK, 1995, p. 29), “a distinção entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de uma incessante perda de prestígio”, pois, ao se adotar a teoria monista do Direito Internacional, não se poderia usar tal distinção como aval para modificar a vontade soberana do estado ao firmar um tratado.

Dessa forma, a despeito de alguns autores criticarem o fato da falta de previsão constitucional da supralegalidade dos tratados que versem sobre direito tributário, sob o argumento de que não é atribuição de lei infraconstitucional dispor sobre hierarquia normativa, mas sim da constituição federal, adotando-se a teoria monista do direito internacional (teoria que prevalece dentre os internacionalistas), é imperioso concluir pela possibilidade de atribuição da supralegalidade por meio de lei infraconstitucional, tendo em vista que esse efeito seria automático pelo fato da celebração do tratado e sua incorporação ao ordenamento, pois constitui a expressão da soberania do Estado Brasileiro.


Referências

BARROS, Bruno da Rocha. Hierarquia dos tratados internacionais em matéria tributária. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 21, n. 4698, 12 maio 2016. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/48492. Acesso em: 10 dez. 2020.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4 ed. São Paulo. Saraiva. 2014.

ELALI, André. Incentivos fiscais internacionais: concorrência fiscal, mobilidade financeira e crise do Estado. São Paulo: Quartier Latin, 2010.

LAKATOS, Eva Maria. MACONI, Marina de Andrade. Fundamentos da metodologia científica. Ed. 5ª. São Paulo: Atlas, 2003.

MAITTO, Rodrigo. Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação – qualificação de partnership joint ventures. Série Doutrina Tributária, São Paulo: Quartier Latin, v. 1, 2006.    

MAZZUOLI, Valério Oliveira. Curso de direito internacional público. 12ª. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2019.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 6. ed. Livraria do Advogado. Porto Alegre. 2014.

PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o direito interno no Brasil. Rev. direito GV vol.4 no.1 São Paulo Jan./June 2008.

REZEK, José Francisco. Direito dos tratados. Rio de Janeiro: Forense, 1984.   

SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping. São Paulo: RT, 1995. 

SOARES, Guido Fernando Silva. Curso de direito internacional público. São Paulo: Atlas, 2002.     

TÔRRES, Heleno. Pluritibutação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. São Paulo: RT, 2001


Sobre o autor

Manoel Cipriano de Oliveira Bisneto

Manoel Cipriano de Oliveira Bisneto – Escritor, poeta, músico e concluinte do curso de Direito da UFRN. Aprovado em 2º Lugar na primeira fase do concurso de Procurador do Município de Marabá/PA, aprovado em 3º lugar na seleção de estágio do TJRN 2019, aprovado para procurador do município de Cuitegí/PB, e Parnamirim/RN, aprovado na Câmara municipal de Parnamirim.  Integrou o núcleo de governança estratégica do TJ/RN e a 5ª Vara da Fazenda Pública de Natal. Integrou, ainda, os escritórios  Melo Advogados Associados e  José Delgado e Dutra.

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